2023年重庆自考法学类审计学重点笔记：第三章

第三章 注册会计师执业准则体系与法律责任

　　第一节 中国注册会计师执业准则体系

　　注册会计师的职业规范体系包括四个部分：执业准则、质量控制准则、职业道德准则和职业后续教育准则。职业准则是中国注册会计师职业规范体系的核心部分。

　　一、审计准则的含义、目标和作用

　　审计准则：是用来规范审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。

　　审计准则包括政府审计准则、内部审计准则和注册会计师执业准则。

　　(一) 注册会计师执业准则的含义和目标

　　1、注册会计师执业准则的含义

　　注册会计师执业准则：是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。它是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则，也是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。

　　2、注册会计师执业准则的目标

　　我国制定的注册会计师执业准则，应该达到的目标有：

　　第一，建立执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师的执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效地发挥注册会计师的鉴证、和服务作用。第二，促使各会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务，提高审计工作质量，提高业务素质和执业水平。第三，明确注册会计师的执业责任，维护社会公众利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。第四，建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则。

　　(二)注册会计师执业准则的作用

　　注册会计师执业准则的实施，使注册会计师及其他从业人员在执行审计业务时有了规范和指南，便于考核审计工作质量，对推动审计事业的发展起着重要的作用。

　　具体表现在以下几个方面：第一， 可以指导注册会计师的工作，使审计工作规范化;第二， 可以提高注册会计师的审计工作质量;第三， 可以维护会计师事务所和注册会计师的合法权益;第四， 可以促进国际间审计经验的交流。

　　二、中国注册会计师执业准则体系的演进

　　(一)制定执业规则阶段(1991~1993)

　　(二)建立准则体系阶段(1994~2003)

　　(三)完善与提高阶段(2004年以后)

　　三、中国注册会计师执业准则体系的框架结构

　　(一)执业准则体系的框架结构

　　中国注册会计师执业准则与注册会计师职业道德准则并列，执业准则体系包括注册会计师鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。

　　(二)注册会计师执业准则的主要内容

　　我国注册会计师执业准则，是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业准则，2007年1月1日起实施。主要包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则。

　　1、注册会计师执业准则

　　注册会计师业务准则包括鉴证业务准则和相关服务准则

　　(1)鉴证业务准则是为确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的业务类型而做的规范。它由鉴证业务基本准则统领，审计准则是整个业务准则体系的核心。

　　2、会计师事务所质量控制准则

　　会计师事务所质量控制准则是用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。

　　第二节 注册会计师业务准则

　　一、鉴证业务

　　鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。它主要包括审计业务、审阅业务与其他鉴证业务。

　　(一)鉴证业务的要素

　　鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告五要素。

　　1、三方关系

　　三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。

　　2、鉴证对象与鉴证对象信息

　　鉴证对象信息：是指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果;鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容。比如年报审计中年报反映的“财务状况、经营成果和现金流量”就是年报审计中的“鉴证对象”。

　　3、标准

　　标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。

　　适当的标准应当具备如下特征：相关性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。

　　4、证据

　　注册会计师从事鉴证业务，提出鉴证结论，必须以充分、适当的证据为基础。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。

　　5、鉴证报告

　　注册会计师应当以书面形式提出鉴证报告，在鉴证报告中应当清楚地表达其鉴证结论，对鉴证对象信息是否不存在重大错报提供一定程度的保证。

　　常见的保证程度有合理保证与有限保证

　　合理保证要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证。

　　有限保证在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制，它提供的是一种适度水平的保证。

　　(二)鉴证业务的基本分类

　　鉴证业务分为审计业务、审阅业务与其他鉴证业务。

　　1、审计业务

　　审计业务：是由独立的专门机构人员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的财务报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查并发表意见。

　　审计业务的特点是：第一，审计对象是历史财务信息。第二，为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师单独或综合地运用各种程序，包括检查记录或文件、检查实物资产、观察、函证、重新计算、重新执行等。第三，得出的结论是合理保证，即提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证。第四，表达意见与结论的方式是肯定式的，如审计报告的表述。

　　2、审阅业务

　　审阅业务：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　审阅业务的特点是：第一，针对历史财务信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用询问与分析程序。第三，得出的结论是有限保证的。第四，提出结论的方式是消极的。

　　一般审阅报告的结论段是这样表述的：根据我们的审阅，我们没有注意到(或发现)财务报表没有按照企业会计准则和相关会计制度的规范编制，未能在所有重大方面公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

　　1、 其他鉴证业务

　　其他鉴证业务：是指除历史财务信息审计及审阅业务外的鉴证业务。

　　其他鉴证业务的特点是：第一，针对非历史财务信息。第二，其他鉴证业务使用的程序根据准则的制定情况、客户的要求不同而不同。第三，保证程度也因准则、与客户约定不同而不同。第四，表达方式依保证程度不同而不同。

　　(三)鉴证业务的其他分类

　　1、按鉴证业务的目标分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务

　　合理保证的鉴证业务主要指审计业务;

　　有限保证的鉴证业务主要指财务报表审阅;注册会计师执行其他鉴证业务则可以提供有限保证或合理保证。

　　2、按照责任方认定能否为预期使用者直接获取，可以把鉴证业务分为两类：基于责任方认定的业务和直接报告业务

　　3、按照提供的保证程度和提出结论的对象分为三类：历史财务信息审计业务;历史财务信息审阅业务;其他鉴证业务。

　　二、相关服务

　　相关服务主要包括代编财务信息、对财务信息执行商定程序、对客户提供税务咨询、管理咨询等。

第三节 审计质量控制准则

　　审计质量是指审计工作及其结果的优劣程度。

　　审计质量控制是指会计师事务所为了确保审计工作质量符合注册会计师执业准则的要求对审计的各种业务活动或行为进行有计划的监督、综合和协调的一种活动或行为。它是会计师事务所管理活动的重要组成部分，也是会计师事务所内部控制的核心，其根本目的在于保证审计质量符合注册会计师执业准则的要求。

　　一、质量控制制度的目的和要素

　　(一)质量控制制度的目的

　　会计师事务所制定质量控制制度的目的在于：第一，合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定;第二，合理保证会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。

　　(二)质量控制制度的要素：

　　会计师事务所的质量控制制度应当包括七项要素：对业务质量承担的领导责任;职业道德规范;客户关系和具体业务的接受与保持;人力资源;业务执行;业务工作底稿;监控。

　　例题：[简答]对业务质量承担的领导责任有哪些？

　　(1)对主任会计师的总体要求

　　会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

　　(2)行动示范和信息传达

　　会计师事务所各级管理层应当通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性及下列要求：按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行工作;根据具体情况出具恰当的报告。

　　(3)树立质量至上的意识

　　会计师事务所为实现质量控制的目标而应当采取的措施有：第一，合理确定管理责任，以避免重商业利益、轻业务质量;第二，建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序;第三，投入足够的资源以制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。

　　三、职业道德规范

　　会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。

　　遵守职业道德规范包括如下措施：

　　(一)会计师事务所领导层的示范

　　领导层应在会计师事务所内形成重视职业道德规范的氛围，并将相关政策和程序传达给会计师事务所员工。

　　(二)教育和培训

　　会计师事务所应当向所有人员提供适用的专业文献和法律文献，并告知希望他们熟悉这些文献。会计师事务所还应要求所有人员定期接受职业道德培训，这种培训既可涵盖会计师事务所有关职业道德规范的政策和程序，也可涵盖所有适用的法律法规中有关职业道德的要求。

　　(三)监控

　　会计师事务所可以通过定期检查，监督会计师事务所有关职业道德规范的政策和程序设计是否合理、运行是否有效，并采取适当行动，改进其设计和解决运行中存在的问题。

　　(四)对违反职业道德规范行为的处理

　　会计师事务所可以为每位员工建立职业道德档案，记录个人违反职业道德规范的行为及处理结果。

　　四、客户关系和具体业务的接受与保持

　　会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信;具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源(必要条件);能够遵守职业道德规范。

　　五、人力资源

　　会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决的人事问题主要包括：招聘(首要环节);业绩评价;人员素质;专业胜任能力;职业发展;晋升;薪酬;人员需求预测。

　　六、业务执行

　　业务执行主要包括四个环节：对业务执行情况的指导、监督与复核;业务执行中的咨询;意见分歧的处理与解决;项目质量控制复核。

　　(一)指导、监督与复核

        1、指导

　　会计师事务所在制定指导、监督与复核政策和程序时，应当考虑的事项包括：

　　如何将业务情况简要告知项目组，使项目组了解工作目标;保证适用的业务准则得以遵守的程序;业务监督、员工培训和辅导的程序;对已实施的工作、作出的重大判断以及拟出具的报告进行复核的方法;对已实施的工作及其复核的时间和范围作出适当的记录;保证所有的政策和程序是合适有效的。

　　2、监督

　　3、复核

　　(二)咨询

　　项目组在业务执行中时常会遇到各种各样的疑难问题或者争议事项，当这些问题和事项在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。

　　对咨询的具体要求包括五个方面：

　　第一，形成良好的咨询文化。第二，合理确定咨询事项，适当确定被咨询者。第三，充分提供相关事实。第四，考虑利用外部咨询。第五，完整记录咨询情况并得到认可。

　　(三)意见分歧

　　(四)项目质量控制复核

　　项目质量控制复核：是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。

　　政策和程序应当包括三个方面要求：第一，对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核。第二，规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核。第三，对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。

　　七、业务工作底稿

　　(一)业务工作底稿的归档要求与保存期限

　　会计师事务所应当根据业务的具体情况，确定适当的业务工作底稿归档期限。对历史财务信息审计、审阅业务和其他鉴定业务，业务工作底稿的归档期限为业务报告日后60天内。

　　对鉴定业务包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，会计师事务所应当自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存10年。

　　(二)业务工作底稿的管理要求：

　　会计师事务所应当制定政策和程序，以安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密;保证业务工作底稿的完整性;便于使用和检索业务底稿;按照规定的期限保存业务工作底稿。

　　除下列情况外，会计师事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密;取得客户的授权;根据法律的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监督机构报告发现的违反法规行为;接受注册会计师协会和监管机构依法进行质量检查。

　　(三)业务工作底稿的所有权

　　业务工作底稿的所有权属于会计师事务所

　　八、监控

　　会计师事务所应制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。这些监控政策和程序应当包括持续考虑和评价会计师事务所的质量控制制度，如定期选取已完成的业务进行检查。

　　第四节 注册会计师的法律责任

　　注册会计师的法律责任，是指社会审计人员因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。

　　一、 注册会计师的法律责任概述

　　(一)注册会计师法律责任的表现形式

　　诉讼爆炸;保险危机。

　　(二)注册会计师法律责任的成因：

　　注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额呈上升趋势，其原因是多方面的，有被审计单位方面的责任，也有注册会计师方面的责任，有的是双方的责任，还有的是因为使用者的误解。其中，被审计单位方面的责任和注册会计师方面的责任是最重要的。

　　1、被审计单位方面的责任

　　(1)错误、舞弊与违法行为。被审计单位存在错误、舞弊与违法行为是形成注册会计师法律责任的前提条件。

　　对于被审计单位的错误、舞弊与违法行为，被审计单位理应承担直接的会计责任，而注册会计师对由此而带来的法律责任主要是指承担审计责任。

　　(2)经营失败

　　经营失败是指被审计单位发生债务危机、甚至破产清算，无法持续经营的情况。

　　审计失败是指注册会计师在审计过程中有过失甚至欺诈行为，被揭发后需要承担法律责任的情形。

　　审计历史表明，绝大部分审计失败集中发生在宣告破产的被审计单位，因此，被审计单位的经营失败是导致审计诉讼、发生审计失败的主要导火线。

　　审计总存在一定水平的审计风险，如果被审计单位发生经营失败，则这些审计风险就有可能显化为审计失败，是注册会计师承担一般情况下不会承担的法律责任。另一方面，可能发生经营失败的被审计单位，其固有风险和控制风险通常也较高，注册会计师发生过失的可能性也较高，因而发生审计失败，承担法律责任的可能性也较高。

　　2、注册会计师方面责任

　　导致注册会计师承担法律责任的根本原因是注册会计师自身的违约、过失与欺诈行为。

　　(1)违约

　　违约是指注册会计师在执业过程中未能达到审计业务约定书的要求，如未能按时提交审计报告，违反了与被审计单位订立的保密协议等，审计人员应负违约责任。

　　(2)过失

　　过失是指在一定条件下，注册会计师在执业时因缺少其应有的职业谨慎而导致审计失败的行为。

　　过失认为普通过失和重大过失。

　　普通过失即一般过失，是指没有保持职业上应有合理的谨慎，没有完全遵循专业准则的要求而导致审计失败。如未能查出隐蔽较强的错漏等。

　　重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持，对业务或事项不加考虑，满不在乎，根本没有遵守专业标准或严重违背审计准则而导致审计失败。

　　另外，还有一种过失叫“共同过失”是指因注册会计师和客户双方共同的责任而导致的审计失败，即对他人过失，受害者自己未能保持合理的谨慎因而蒙受损失。

　　(3)欺诈

　　欺诈指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，是注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪陈述，出具无保留意见的审计报告行为。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。

　　(三)注册会计师法律责任的种类

　　注册会计师承担的法律责任有民事责任、行政责任和刑事责任。

　　民事责任是指赔偿受害者损失。

　　行政责任是指行政处罚，对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书;对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。

　　刑事责任是指按照有关法律程序判处责任人一定的徒刑。

　　一般来说，违约和过失可能是注册会计师负民事责任和行政责任，欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。这三种责任可以单处，也可并处。

　　三、注册会计师法律责任的防范

　　例题：[问答]避免法律责任的措施有哪些？

　　(一)完善我国目前现有的法律法规

　　(二)严格遵循职业道德和专业标准的要求

　　(三)建立健全会计师事务所质量控制制度

　　(四)审慎选择被审计单位

　　(五)深入了解被审计单位业务

　　(六)提取风险基金或购买责任保险

　　(七)聘请熟悉注册会计师法律责任的律师